La tutela del contraddittorio del contribuente in prospettiva Europea

Dai principi comunitari, la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, ha tratto il principio secondo il quale esiste il diritto ad essere ascoltati nel corso di un procedimento che abbia effetti anche nei confronti delle parti interessate ad esso o che possa sortire effetti lesivi di situazioni soggettive tutelate.

In altri termini, come corollario del diritto di difesa, riconosciuto in ambito comunitario anche nella fase procedimentale, è ravvisato quale principio fondamentale del diritto comunitario il diritto ad essere sentiti, anche nella assenza di qualsivoglia norma che abbia ad oggetto espressamente tale diritto, funzionalmente all’esercizio del diritto di difesa medesimo.

La questione del contraddittorio procedimentale ha ottenuto la sua chiave di volta nella sentenza del 18 dicembre 2008, emessa dalla Corte di Giustizia europea nella causa C-349/07, esprimendosi in tal senso: “il rispetto dei diritti di difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo. In forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente”.

Con tale pronuncia si riconosce il diritto di difesa in quanto presupposto di una attiva partecipazione del contribuente nella formazione del provvedimento conclusivo. Le motivazioni dei Giudici della Corte, risiedono nella potenziale capacità di lesione del provvedimento che l’Amministrazione Finanziaria intende attuare verso il contribuente, ed è tale caratteristica che impone la necessità di ritenere influente il diritto alla difesa del contribuente. Dunque occorre che il contribuente sia messo al corrente delle contestazioni che l’Amministrazione intende sollevare nei suoi riguardi, per poter manifestare le sue tesi e la necessità che quest’ultima esamini, con tutta l’attenzione necessaria, le osservazioni pose in essere, riservandosi un  lasso di tempo adatto e dimostrando che gli argomenti difensivi sono stati oggetto di analisi.

Tale obbligo cade sulle Amministrazioni degli Stati membri ogni qualvolta prendono decisioni in materie che sono tutelate dal diritto comunitario.

In particolare, il Giudice nazionale ha il compito di valutare se, alla luce del contesto giuridico le prescrizioni del diritto comunitario sul rispetto dei diritti della difesa siano state rispettate.

Il Giudice nazionale deve, inoltre, verificare se l’Amministrazione interessata essa abbia tenuto adeguatamente conto delle osservazioni che le sono state trasmesse. L’Amministrazione ha, infatti, l’obbligo di motivare l’atto impositivo valutando le osservazioni del contribuente, tutto ciò non solo per garantire l’effettività del contraddittorio endoprocedimentale, ma soprattutto per dare concreta attuazione al diritto del cittadino comunitario ad una “buona amministrazione” improntata ai principi europei. La violazione di tali obblighi si tradurrebbe nell’illegittimità della pretesa impositiva per violazione del diritto europeo, con un vizio rilevabile in ogni stato e grado del processo. E’, quindi, necessario garantire un coinvolgimento attivo nel processo.

Ma bisogna aver chiaro che il diritto al contraddittorio deve essere riconosciuto se il contribuente può far valere puntuali difese, e non mere eccezioni da un punto di vista formale, in quanto la violazione può avere l’effetto di portare all’annullamento del provvedimento adottato solo in mancanza di tale irregolarità che avrebbe fatto si che il procedimento avrebbe avuto un risultato differente. È possibile sostenere che nell’interpretazione della Corte di Giustizia, il diritto al contraddittorio procedimentale è finalizzato alla realizzazione di due obiettivi: il primo consiste nella tutela degli interessi del destinatario dell’atto impositivo attraverso la previsione legislativa di un termine ragionevole che consenta realisticamente al contribuente di esercitare i propri diritti della difesa; il secondo va individuato nel rispetto del principio di buon andamento da parte dell’Amministrazione procedente, la quale ha l’obbligo di valutare criticamente le osservazioni del contribuente ai fini della pretesa tributaria e, quindi, di operare secondo i canoni dell’efficacia e dell’efficienza nei risultati.

Il provvedimento amministrativo dovrà essere annullato se si dimostra che il privato avrebbe potuto “correggere un errore o far valere elementi relativi alla loro situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto differente.

Lo sguardo in chiave europea deve necessariamente fare riferimento alla Carta   Europea per la salvaguardia dei Diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU). Le norme CEDU sono formalmente rivolte alla tutela dei diritti fondamentali dell’individuo nelle sfere civili e penali, come indicato all’art. 6, La Corte Europea dei Diritti Umani (Corte EDU), ha escluso l’applicabilità delle norme CEDU alla fiscalità, con l’unica eccezione delle sanzioni tributarie, in quanto presentano un carattere afflittivo e per l’eccessiva durata delle attività di accertamento amministrativo, considerando, quindi, il diritto del contribuente al giusto processo nel diritto penale.

La sentenza della Corte europea dei diritti dell’Uomo del 21 febbraio 2008 nel caso Ravon, offre l’opportunità per conoscere gli sviluppi dell’applicazione dell’art. 6 della CEDU alla materia tributaria. Nella sentenza la Corte ha ritenuto che il sistema francese dell’istruttoria procedimentale non offrrisse al contribuente un’adeguata tutela, laddove la legge prevede l’emissione dell’ordinanza di autorizzazione agli accessi domiciliari senza alcun contraddittorio, considerando, peraltro, insufficiente la possibilità di ricorrere alla Corte di Cassazione avverso il provvedimento giurisdizionale, perché non consente un esame della base delle autorizzazioni contestate.

La Corte ha in questa sentenza affermato importanti principi. Innanzitutto, la centralità del contraddittorio quale garanzia procedimentale, ed inoltre, l’applicazione del giusto processo alle doglianze avanzate da un contribuente, in riferimento ad attività prodomiche all’eventuale emissione dell’avviso di accertamento. Il caso Ravon, divenuto un leading case, ha avuto forte risonanza per le ricadute nella disciplina interna in tema di partecipazione del contribuente al procedimento tributario, attraverso una collaborazione, non più solo servente, ma attiva, mediante il contraddittorio anticipato.

Per giungere a sommi capi è opportuno ricordare che senza alcun dubbio giusto nonché necessario fare una estenuante lotta all’evasione ma al tempo stesso bisogna riconoscere al contribuente la possibilità di potersi difendere nel migliore dei modi nel rispetto della Costituzione che si esprime in maniera chiara all’art. 24, comma 2, “La difesa è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento”.

di Salvatore Sardella